对美国国内税制顶层设计进行改革方案是咬对“苹果”，但鉴于税制改革涉及利益攸关方众多，短期内实现改变的难度很大

　　■ 《环球财经》特约撰稿 蒋旭峰 (发自华盛顿)

　　近日，笔者就美国税法的问题请教一位美国注册会计师罗恩，罗恩抱歉地说，厚达一英尺的美国税法太过繁缛，他也不是对每个问题都能对答如流，很多艰深的问题还得请教税务律师，对税务律师帮助大量企业避税的做法他感到痛心却无能为力。

　　从这个例子可以看出，美国的税法有多么繁杂，又有多少税收漏洞留给了美国跨国企业高薪聘请的税务律师，连美国总统奥巴马都承认美国的税制支离破碎。

　　近期在美国国内闹得沸沸扬扬的苹果公司避税事件就折射出美国税制亟需改革的现状。身家亿万的Facebook网站的创办人之一爱德华多·萨韦林(Eduardo Saverin)2012年为了躲避美国高税率而移居新加坡则是另一例。当然，在美国推动任何重大改革都将是一个涉及多方利益博弈的复杂过程，税制改革亦不例外。

　　树大招风

　　苹果公司树大招风，毕竟它是美国第一大纳税企业。按照苹果公司首席执行官蒂姆·库克近期在国会参议院的证词，苹果公司2012年向美国财政部的纳税额近60亿美元，即每天超过1600万美元，苹果公司在美国创造和支撑的工作岗位多达60万个。不过，按照美国共和党资深参议员约翰·麦凯恩的批评，苹果公司同时也是美国首屈一指的避税大户。

　　当前，很多美国企业的利润增长点来自海外，尤其是新兴市场，苹果公司的海外营收是美国国内的2倍。根据美国现行税法 ，年营收超过1833.33万美元的公司，大部分营收需要按照35%的税率向财政部缴纳联邦企业所得税，这就意味着这些美国企业在把真金白银汇回美国本土时要损失三分之一。试问有几家冤大头的美国企业愿意照章办理?

　　资本会追逐利润最大化，而美国企业为采取避税来实现利润最大化找到了很多借口。库克就称，苹果公司七成的现金都放在美国本土之外，是为了应对国际业务迅猛发展的需要。苹果公司目前坐拥1450亿美元现金，如果苹果公司的海外利润全部汇回美国，至少要向财政部缴纳超过300亿美元的企业所得税，这绝非小数目，美国财政部2012年征收的企业所得税总额也不过2420亿美元。

　　海外囤金的不仅是苹果公司，美国企业的海外囤金愈演愈烈。美国参议院常设调查小组委员会主席卡尔·莱文(Carl Levin)抨击苹果公司为富不仁，该委员会针对苹果公司准备的调查报告显示，目前美国跨国企业海外囤积的资金高达1.9万亿美元，在过去10年间，标准普尔500指数企业在海外囤积资金增加了4倍;在美国企业避税日益兴盛的同时，美国国库则捉襟见肘，美国联邦政府的财政赤字已经连续4个财年超过1万亿美元。

　　扭曲的体制

　　美国企业的避税之普遍可居全球之首。在苹果公司避税事件不久前，星巴克的避税风波引爆英国人的满腔愤怒。不过应该理性地看到，美国全民避税的风气是一种体制性产物，在经济全球化的当前，跨国企业和富豪寻求税率最低点的努力不会停止。

　　税制复杂、名义税率高、特例繁多的现状是美国避税文化的温床，美国立法者是当前局面的共犯。美国联邦企业所得税的最高边际税率为35%，若是加上州和地方政府的公司所得税，很多企业需承担约40%的企业所得税，名义税率超过日本，为全球发达国家之冠。

　　在事实中则是另一番光景。美国国会研究所的数据显示，美国企业实际缴纳的企业所得税率约为27%，原因就是美国存在名目繁多的税收抵免漏洞，苹果等企业在市场全球化的大潮下，充分利用低税率的国家进行避税，美国公民的海外资产需要纳税，但是美国的企业所得税制不同，美国企业则可以在海外囤金，只要不将巨额利润汇回国内，即可免受高企业所得税的侵扰。

　　苹果等企业当前的国际利润布局并非现今才形成的。美国前参议员约翰·苏努努(John Sununu)就指出，早在上世纪80年代美国国会通过上一轮税制改革之后，苹果公司的全球利润分配框架就已经形成，造成美国企业避税普遍，美国国会对此是有责任的。

　　美国无党派研究机构税务政策中心(Tax Policy Center)的经济学家唐纳德·马伦(Donald Marron)指出，高税率不仅是美国税制的惟一问题，由于高税率和其他漏洞并存，美国跨国企业竭尽全力地申请税收抵免，以降低企业的实际税负，结果美国零售和建筑企业的平均税负为31%，矿业企业的平均税负仅有18%，公用事业企业的平均税负更是低至14%，这就使得美国企业所得税制成为一种最糟糕的制度，一方面公司经理在做出投资决定时要牵挂如何避税，政府则担心收不上税来。

　　在市场资金面宽裕的当前，苹果公司等美国跨国企业如果现金流短缺，完全可以采用在市场上发行公司债券等方式来融资，更何况苹果公司不差钱。让这一问题雪上加霜的是，根据美国法律，如果企业采取发债融资并需要支付利息支出，发债的利息支出可以得到税收抵扣，省下一分钱就是挣到一分钱，这比从海外调回资金来给股东分红要划算得多，美国企业界2009年因此得到的税收抵扣超过4000亿美元。

　　美国参议员罗恩·怀登(Ron Wyden)等人士提议为企业发债利息抵扣设置上限，但是遭到企业界的反对，理由是这将大幅影响美国企业的投资积极性。代表企业利益的游说团体是美国政治决策中的重要变量，他们有能量让多数不利于企业界的动议胎死腹中。

　　与其他发达国家横向比较，美国税制大网漏洞频现的问题很严重。美国智库彼得森国际经济研究所的研究员斯蒂芬·魏斯曼(Steven Weisman)指出，美国企业所得税占国内生产总值(GDP)的比例只有1.9%，远低于全球其他发达国家2.8%的平均水平，这一方面是由于企业应纳税收入占总收入的比例从上世纪80年代的80%降至目前不到50%，苹果等跨国巨头将巨额利润囤积在海外就是造成企业应纳税收入比例下滑的重要原因;另一方面是由于美国投资人日益倾向于把企业注册为方便避税的S型合伙人制企业。

　　S型企业是根据美国税法第一章S附加条款来注册成立的公司，企业可将利润通过在不超过100名股东或合伙人之间进行分配，再由合伙人各自缴纳联邦个人收入所得税，从而躲开联邦企业所得税。美国企业所得税的最高税率为35%，个人收入所得税的最高税率为39.6%，但是通过利润分成后，公司股东就存在着以28%、25%等更低档税率纳税的可能性。里根时代1986年的税改将最高个人收入所得税率从50%降至28%，个税和企业所得税之间的差距使得通过改变企业注册结构来省银子的努力变得“物有所值”，从而左右了美国企业几十年来的注册结构和社会财富流向。

　　在经济全球化的背景下，美国跨国企业身兼纳税大户和避税大户的双重身份，这其实是在大的境外所得征税制度之下的跨国企业生存法则。目前全球各国的境外所得征税制度大多采用混合税制，兼有属人税制和属地税制的色彩。

　　美国是典型的属人税制国家，也即注册地在美国加州的苹果公司将海外利润汇回国内，还要按照美国的联邦企业所得税率双重征税。法国则是典型的属地税制国家，即一家法国企业在美国分部的运营利润汇回法国时无需再行纳税。目前，绝大多数发达国家的税制兼有美国和法国的特征，但是更接近法国，也即实行以属地税制为主的混合税制。

　　属地税制由于其操作简洁的特征而受到越来越多国家的欢迎。根据普华永道会计师事务所近期的一份研究报告，截至2012年底，在经合组织的34个成员国中，法国、比利时、荷兰等28个成员国都采用了以属地税制为主的境外所得征税制度，目前只有美国、韩国、墨西哥等6个国家是以属人税制为主。不仅如此，从2000年以来，经合组织中放弃属人税制转而采取属地税制的发达国家数量翻了一番，这其中包括英国、日本、德国等重要经济体。

　　美国国内高昂的企业税负在很大程度上迫使美国各大公司将目光转向海外。如今，在企业所得税率仅有约12%的爱尔兰设立一个用于接收海外利润的空壳国际运营公司，或将爱尔兰国际运营公司的总部设在加勒比群岛等避税天堂，成了美国企业界的流行做法，并美其名曰国际税务规划。

　　出路何在

　　对美国国内税制顶层设计进行改革方案是咬对“苹果”，但鉴于税制改革涉及利益攸关方众多，短期内实现改变的难度很大。在国会听证会上，库克反将了美国议员一军，批评美国的税制跟不上数字化时代的节拍，由于利润汇回美国本土的代价高昂，使得美国公司在国际同行面前处于劣势。美国应当简化税制，降低企业所得税率，取消利润汇回本土的成本，也即让美国向属地税制转移。

　　美国有很多学者支持该立场，彼得森国际经济研究所的资深研究员加里·赫夫鲍尔(Gary Hufbauer)强调，在全球主要发达国家中，美国已是为数不多的保留属人税制的国家。美国的税制过于复杂，不利于提高美国企业的国际竞争力，美国应当将公司所得税制向属地税制过渡，将企业所得税率降至25%，对跨国企业调回美国的利润只征收5%的所得税，以鼓励海外资金回流。

　　卡尔·莱文本人也认为避税文化是漏洞频出的美国税制惹得祸。但是主流经济学家认为，当前美国企业缺乏投资积极性主要是受较低产能利用率和国内有效需求不足压制，美国跨国企业即便将海外资金汇回国内，未必会将所有资金投入新的生产。

　　企业所得税是排在个人收入所得税和薪资税之后的美国联邦政府第三大税种。分析人士认为，任何税收改革必须经过国会参众两院批准并由美国总统签署生效，近年来驴象两党围绕个人收入所得税进行的激烈博弈足以表明，税收改革是一个缓慢而痛苦的过程。美国驴象两党在长期交锋之后，在今年1月1日同意向个人年收入高于40万美元或家庭年收入高于45万美元的富裕人群小幅增税，这是美国20年来首次向富人加税。在企业所得税改革大方向上，共和党内负责税收事务的众议院筹款委员会主席戴维·坎普(David Camp)的观点和库克等企业家相近;卡尔·莱文和奥巴马民主党阵营则倾向于维持较高税率，奥巴马政府2012年2月公布的企业所得税改革框架提出维持属人税制的现状。

　　企业所得税改革牵一发而动全身，鉴于民主、共和两党目前的分歧较大，改革尚缺乏合适的时间窗口。奥巴马总统虽然在首个任期内多次谈及这一改革，但尚未采取实际举措，促成改革还需跨越国内的政治关，很多民主党人士将经济议题政治化，抨击跨国企业将工作岗位挪至海外，利润汇回国内更是要从严征税。共和党近期热炒苹果公司避税和国内税收署丑闻，也有想在税制改革进程中占据主导权的弦外之音。在奥巴马总统的第二个任期内，移民改革等议题是在其工作台历上更重要的事项。

　　赫夫鲍尔认为，美国的企业所得税的确需要改革，但是需要在巨大的市场倒逼压力和别国竞争压力之下方可促成改革，当美国联邦国库告急，当美国议员们迫切希望吸引外资，美国的企业所得税制改革就到了紧要关口，要想实质性地启动这一改革，短则两年，长则5年。由于近期美国楼市复苏加上个税提高后国库增收，本财年美国联邦政府的财政状况有所改善，这在一定程度上又会降低改革的迫切性。

　　鉴于美国企业所得税避税遍地开花，有专家建议干脆取消该税种，或是采用其他方式来增加政府收入，反对此做法的分贝也是巨大的。因为要开征增值税等其他税种将会面临比改革企业所得税制更大的阻力。

　　《纽约时报》在5月31日刊发社论指出，美国可以通过寻找别的途径来增税，但是不应当消除企业所得税，尽管美国避税现象广泛存在，但是企业所得税在未来10间预计为美国政府增收4.8万亿美元，而且企业所得税主要是由富裕的企业主承担，该税种的存在能够起到调剂社会财富的作用。

　　尽管避税在美国是合法的，但是避税事件对于跨国企业的形象多少会带来冲击，对于很多服务类企业而言，品牌形象是公司的生命力所在。有专家就建议，美国可以效仿欧盟的做法，让跨国企业向政府申报在每个国家的营业收入、利润和纳税情况，使得 企业的避税行为充分暴露在阳光之下。

　　不过，即便经过驴象两党多年的交锋后美国最终成为属地税制为主的国家，即便美国最高企业所得税率从35%降至奥巴马建议的28%或是共和党阵营建议的25%，即便全球在打击避税天堂方面取得重大进展，也不能排除美国跨国企业将利润转移至税率不到20%的国家。除非全球各国的企业所得税率完全均等，否则跨国企业的利润还是会水往低处走，利润最大化毕竟是资本的天性，帮助寻找各国税制漏洞的税务律师在美国仍将吃香。